TEMARIO III

i. Toda la herencia se distribuya en legados.
ii. Los legatarios cuando sean de parte alícuota. El legatario de parte alícuota es legatario de una parte del activo de la herencia lo que supone que desde el punto de vista civil no responde del pasivo. Desde el punto de vista fiscal también responderá. Hay dos posibilidades:
1. Error del legislador fiscal: no responde.
2. El legislador fiscal establece la responsabilidad de las obligaciones tributarias también para estos sujetos aunque civilmente no responde.
b) Sucesión de personas jurídicas: distingue varios supuestos:
a. Sucesión de entidades liquidadas y disueltas:
i. En entidades de responsabilidad limitada se limita la responsabilidad a los socios. Los socios responden solidariamente hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda.
ii. Sociedad personalista: responden solidariamente los socios sin límite.
b. Sucesión de entidades disueltas pero sin liquidación: el sucesor será la sociedad beneficiaria de la operación.
c. Disolución de fundaciones: sucede el destinatario de los bines de la fundación.
d. Disolución de entes sin personalidad del art. 35.4: suceden en el pago de las deudas los comuneros que responden mancomunadamente.
En todos los casos hay responsabilidad de las sanciones que se hubiesen impuesto a la persona jurídica.

5. El domicilio fiscal

Supone que la ley determina cual es el domicilio de las personas a efectos tributarios, a efectos de la aplicación de las normas tributarias. Según el 48 el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la administración tributaria. El problema lo plantean los criterios que plantea la propia ley.

Criterio de domicilio de personas físicas residentes

Para las personas físicas el domicilio fiscal será el lugar donde tengan su residencia habitual. La ley no concreta el concepto de residencia habitual; la mayoría de la doctrina entiende que la ley se esta remitiendo al concepto de vivienda habitual de la renta (domicilio fiscal = lugar de residencia habitual = vivienda habitual IRPF). El IRPF dice que la vivienda habitual es la edificación que constituya la residencia habitual del contribuyente durante un plazo continuado de al menos 3 años siempre que haya sido habilitada dentro del año siguiente a su adquisición.

Sobre todo tenemos que tener en cuenta que el concepto de domicilio fiscal y vivienda habitual no son conceptos plenamente coincidentes, porque además puede suceder que en la práctica no coincida.

El lugar declarado como domicilio fiscal no es el que determina la residencia habitual del contribuyente sino al contrario, el lugar donde reside habitualmente es el que determina el domicilio fiscal.

Hacienda relaciona el concepto de domicilio fiscal con el empadronamiento pero esto es solo una presunción iuris tantum de residencia, no es definitivo, cabe prueba en contrario.

Existe una regla especial respecto a las personas físicas para las personas que desarrollen actividades económicas, éstas podrán considerarse como domicilio fiscal en el lugar donde este centralizada la gestión administrativa y la gestión de las actividades.

Domicilio fiscal de las personas jurídicas residentes y no residentes

Según el art. 48 el domicilio fiscal de las personas jurídicas y los entes del 35.4 será su domicilio social siempre que coincida con el lugar desde donde efectivamente se ejerce la gestión y dirección de los negocios. En caso contrario, el domicilio fiscal será el del lugar desde donde se gestiona el negocio. Según el art. 48 l domicilio fiscal de los no residentes será el que determine la norma de cada tributo. Si el no residente actúa mediante establecimiento permanente este es el que determina el domicilio.

La importancia del domicilio fiscal

Los obligados tributarios están obligados a declarar su domicilio fiscal y el cambio de domicilio fiscal. La administración puede comprobar si el domicilio señalado lo es efectivamente y en su caso puede rectificarlo. Es importante el domicilio fiscal en materia tributaria por varias razones:
a) Es el lugar donde se van a practicar las notificaciones.
b) Se prevé como uno de los lugares de actuación de los órganos inspectores y de los órganos de recaudación.

6. La representación en derecho tributario

La representación es el poder que se concede a una persona para poder actuar y decidir en nombre de otra. Existen dos tipos de representación: legal y voluntaria.

Representación voluntaria

Tiene su origen en un acto de voluntad del representado por la que se supone que este será capaz. Según el 46.1 los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante con el se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas salvo que se haga manifestándolo expresamente lo contrario.

La ley especifica que el representante puede ser un asesor fiscal, aunque no se entiende demasiado por qué concreta que sea un asesor fiscal.

La ley se refiere a la forma en que se tiene que otorgar la representación y como acreditarlo, cuando es necesario que se acredite expresamente:
i. La representación expresa es necesaria para interponer recursos o renunciar a derechos.
ii. Para asumir obligaciones y solicitar devoluciones o reembolsos.
iii) Será necesaria la firma del obligado tributario.

Representación legal

Tiene su origen en la ley y su fundamento es suplir la falta de capacidad del representado. A este tipo se refiere el art. 45: por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuaran sus representantes legales. Le ley hace referencia a como actuaran las personas jurídicas, los administradores, los que ostenten la representación. Hace referencia en el art. 47 a la representación de los no residentes: los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español.

TEMA 3 LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DEL TRIBUTO

1. La aplicación de los tributos: delimitación y ámbito

Se refiere a la aplicación de los tributos. El art 83: la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones. Esta función de aplicación del tributo comprende:

a) Actuaciones de los particulares: en el proceso los particulares van a tener una intervención fundamental porque asumen gestiones que tradicionalmente han correspondido a la administración y que son esenciales para la aplicación del tributo.
b) Actuaciones de la administración: distingue tres tipos que coinciden con los grandes procedimientos:
a. Actividad de gestión en sentido estricto: en ellos se incluyen las actuaciones dirigidas a tramitar los documentos que genera la aplicación de los tributos y a comprobar de forma limitada las circunstancias en las que se ha realizado el presupuesto del tributo.
i) Actuaciones de gestión en sentido estricto: la información y asistencia a los obligados tributarios, la responsabilidad del sucesor de empresas, emisión de informe y certificados…
ii) Actuaciones de control o comprobación limitada: los mismos órganos que gestionan las declaraciones tienen unas funciones de control muy limitadas en la verificación de datos.
b. Funciones de inspección ilimitada: están orientados a comprobar e investigar las circunstancias de la obligación tributaria regularizando en su caso la situación del contribuyente. La diferencia fundamental entre estas actuaciones es que las funciones de gestión no pueden investigar, ya que la investigación corresponde al órgano de inspección.
c. Funciones de recaudación: dirigidas a hacer efectivo el cobro de las deudas liquidadas o auto liquidadas
Normalmente las funciones son correlativas, la aplicación del tributo comienza con una aplicación, inspección y finaliza con una recaudación.

Esta función de aplicación de la LGT la distingue de otras funciones de la administración tributaria que se realizan separadamente:
a) La aplicación de los tributos se ejerce de forma separada a la función de resolución de reclamaciones económico – administrativas.
b) Se ejerce de forma separada de la potestad sancionadora: la función sancionadora se regula de forma separada e independiente de la aplicación del tributo.

2. La evolución del procedimiento de aplicación de los tributos

Distinguimos dos fases: la de la LGT del año 63 y tras la introducción de la autoliquidación.

a) Procedimiento de gestión en la LGT del 63: configuraba el procedimiento de gestión como una sucesión de cuatro fases:
a. Primera fase: la iniciación: se podía producir por tres causas:
i. Modo normal: a partir de la declaración del particular.
ii. De oficio: sin la previa intervención del particular, pensada para las llamadas tributaciones de cobro periódico por recibo como el IBI.
iii. Por la actuación investigadora de la administración: se criticaba la diferencia entre la anterior y ésta y es que esta es una actuación de oficio pero los supuesto son diferentes.
b. Segunda fase: liquidación provisional: a la vista de los datos declarados o en poder de la administración, ésta emite un primer pronunciamiento sobre la cuantía del tributo, es decir, dicta un acto, acto de liquidación provisional sobre los datos del particulares sin saber si son reales o no.
c. Tercera fase: de comprobación: la administración verifica si los datos declarados por el contribuyente son correctos e investigar si existen datos o elementos no correctos, ocultados o no declarados. Se incluye la actuación inspectora.
d. Cuarta fase: liquidación definitiva: la administración se pronuncia definitivamente sobre la cuantía del tributo (notificación à ingreso à órgano de gestión).
Actualmente se mantiene este procedimiento como una posibilidad del impuesto de sucesiones y tributos de cobro periódico.

Características:
1ª) La función esencial es la función de liquidación, supone que el protagonismo lo tiene los órganos de gestión que son los órganos de la administración encargados de hacer esas liquidaciones.
2ª) Hay una clara división de funciones tributarias: los órganos de gestión son los únicos que liquidan tributos y los órganos de gestión son los únicos que liquidan tributos y los órganos de inspección son los únicos que comprueban, hay pues, una clara división de funciones tributarias.
3ª) Es necesaria la intervención de la administración previa al ingreso del tributo: si no hay intervención de la administración en la que se dicta un acto de liquidación no hay ingreso. Es necesario y se produce antes del ingreso. La administración es protagonista frente al contribuyente particular.

Este procedimiento se aplica residualmente para algún impuesto pero no con carácter general. El procedimiento actual es el resultado de una evolución del sistema tributario en el que el elemento esencial es la introducción de las autoliquidaciones.

b) El procedimiento de aplicación tras la introducción de las autoliquidaciones: el esquema previsto en la LGT del 63 podía ser aplicado en un sistema tributario con un número de contribuyentes y de deudas a liquidar que no fuera muy elevado. Este sistema de gestión se hará / resulta prácticamente imposible de aplicar en un sistema tributario como el actual que da lugar a varios millones de deudas tributarias por cada impuesto.

A esta nueva situación corresponden técnicas de gestión tributaria en masa y con esa finalidad se introduce el sistema de la autoliquidación. La autoliquidación supone que el contribuyente en el mismo acto declara, cuantifica el tributo e ingresa: nos encontramos con un proceso de estructura abreviada.

La introducción de la autoliquidación va a afectar a la estructura del procedimiento de gestión pero sobre todo a como y cuando va a intervenir la administración en el procedimiento de aplicación del tributo:
a) Con este nuevo sistema ya no es necesaria la intervención de la administración previa al ingreso del tributo.
b) La intervención de la administración ya no va a ser tanto de liquidación como de comprobación de lo realizado por el contribuyente.
c) La intervención de la administración en el procedimiento es eventual y prescindible, lo que significa que puede consumarse el procedimiento sin que haya intervención de la administración.
d) Los órganos de gestión pierden su papel esencial en el procedimiento de aplicación del tributo, papel que asumen los órganos de inspección. Pierden su papel porque el contribuyente es el que realiza el calculo y en segundo lugar porque se reconocen facultades liquidadoras a los órganos de inspección.
Ese papel que pierden los órganos de gestión es recuperado a partir de 1995 por dos motivos:
o En el 95 hay una reforma de la LGT en la que se les atribuyen funciones de comprobación abreviada.
o Porque aumentan notablemente las autoliquidaciones con derecho a devolución.

Características:
1ª) La función esencial del procedimiento es la función de la comprobación: los protagonistas son los órganos de inspección y los órganos de gestión.
2ª) Hay una yuxtaposición de funciones tributarias: tanto los órganos de inspección como los de gestión liquidan y comprueban que ambos realicen ambas funciones.
3ª) La intervención de la administración es eventual y posterior al ingreso: supone que el protagonista, la intervención fundamental es el particular, porque es el que va a realizar las actividades esenciales del procedimiento con la autoliquidación.
4ª) El procedimiento tiene una estructura variable: no hay una única estructura para la aplicación o liquidación del tributo. La estructura que suele tener el procedimiento actual:
1. Autoliquidación: se declara el tributo, se cuantifica y se ingresa. Lo importante es que aquí no se liquida, es una función administrativa.
2. Comprobación / control: el control lo podemos encontrar a 3 niveles (normalmente derivan unos de otros):
i. Verificación de datos: la administración comprueba errores, va a verificar si sus datos coinciden con los del contribuyente. Puede incluso pedir información al contribuyente. Lo realiza los órganos de gestión.
ii. Comprobación limitada: no se limita a los datos declarados, puede versar sobre datos o elementos determinantes de la obligación tributaria y que no consten expresamente en la declaración. Solo pueden comprobar en la propia oficina. Lo realizan los órganos de gestión aunque también pueden los órganos de inspección.
iii. inspección: supone no un control en masa sino una comprobación individualizada y personalizada. Una actividad de comprobación que lleva investigación.
Todos estos controles pueden llevar consigo una liquidación (liquidación complementaria). Las liquidaciones que deriven de estos procedimientos son verificación u comprobación limitada, son provisionales mientras las que derivan de un procedimiento de inspección es definitiva porque las dos primeras son limitadas o superficiales y por lo tanto provisionales porque en los cuatro años siguientes puede iniciarse una inspección que podría llevar a una liquidación definitiva que modificara la liquidación provisional.
3. Recaudación: si hay una liquidación: no se ha realizado la autoliquidación.

3. La administración tributaria y la agencia estatal de la administración tributaria

Art. 5: la administración tributaria esta integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollan los siguientes principios:
a) Que exijan tributos.
b) Que impongan sanciones tributarias.
c) Que revisen en vía administrativa actos o sanciones tributarias.

La administración tributaria esta incluida dentro de la administración pública y en concreto dentro de la llamada administración financiera. La administración financiera es la que se encarga de la gestión de los derechos económicos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado cuyo ejercicio van a dar lugar a derechos, esos derechos son los que van a derivar del patrimonio, deuda publica, monopolio, tributos…

La gestión de estos recursos, dentro de la administración financiera, la administración tributaria, es la encargada de la gestión de los tributos y su aplicación. La administración tributaria no es única, no existe solo un ente, el estado al estar dividido en tres niveles encontramos administración tributaria en los tres niveles: estatal, autonómico y local.

a) administración tributaria estatal: la gestión de los tributos corresponde al ministerio de hacienda, como ente fundamental encontramos a la agencia estatal de la administración tributaria que es un ente de derecho públicos creado con la función esencial de gestionar la aplicación de los tributos del estado. Tiene personalidad jurídica propia en el ámbito del estado, la autoridad tributaria se identifica con la agencia… (AEAT: órgano e gestión, inspección y recaudación). Dentro del ministerio Este el consejo para la defensa del contribuyente: órgano asesor del ministerio, además es un órgano que resuelve las reclamaciones, quejas o sugerencias de los ciudadanos respecto de la aplicación de los tributos. Se introduce por la ley 21/98 de la defensa del contribuyente.
b) administración tributaria autonómica: competencia de la conselleria de economía y hacienda.
c) administración tributaria local: no existe como tal un órgano, existen oficinas de gestión dentro del ayuntamiento. La administración tributaria ejerce en el ámbito autonómico y local sus competencias según las atribuidas por la CE, se ejercen bajo los límites de la propia CE.

4. Las actuaciones tributarias de los particulares para la aplicación de los tributos

Art. 83: dentro de la aplicación del tributo hay actuaciones de la administración (gestión, inspección y recaudación) pero también actos de los particulares / obligados.

Dentro de la aplicación del tributo hay una intervención de los particulares que llevó a modificar los procedimientos de gestión (como la autoliquidación por ejemplo). Las actuaciones en la LGT son imprecisas ya que no delimita claramente las actuaciones de los particulares, tampoco están reguladas de una forma sistemática. La LGT reconoce las actuaciones pero ni las delimita ni las sistematiza. Dentro de las actuaciones incluimos:
a) Autoliquidaciones.
b) Actos de repercusión.
c) Ingresos anticipados (ingreso a cuenta y pago anticipado).
d) Actos referidos a la obligación de expedir y entregar facturas.
e) Comunicaciones de datos: domicilio fiscal…
f) Denuncia publica.
g) Existen otras pero carecen de repercusión en el proceso tributario.

5. Las declaraciones tributarias

Concepto

Art. 119.1: se considera declaración tributaria todo documento presentado ante la administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

Destaca de esta definición la amplitud del concepto: cualquier hecho relevante, es la declaración del HI y también la declaración de cualquier otro presupuesto, obligaciones tributario o incluso la comunicación de cualquier dato o informe requerido por la administración.

En sentido estricto la declaración tributaria es la declaración del HI y por eso se sigue manteniendo la distinción entre:
- La declaración del HI (declaración tributaria fundamental).
- La declaración de otras declaraciones tributarias
La diferencia entre ambas es que la declaración del HI tiene dos características fundamentales que no tienen las otras declaraciones:
a) De presentación espontánea: el contribuyente la presenta espontáneamente en cumplimiento de un deber generalmente previsto en la ley. Esta característica no es una característica común a las otras declaraciones tributarias.
b) La iniciación del procedimiento de gestión: normalmente tiene esta consecuencia. Las otras declaraciones no tienen como efecto la iniciación.

Naturaleza

Es importante diferenciar entre la declaración tributaria como acto debido del particular o del obligado tributario y la declaración como documento donde se recoge dicha declaración.

La declaración tributaria es un acto debido del obligado tributario que consiste en poner en conocimiento de la administración cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Ese acto se produce en cumplimiento de un deber específico que impone la normativa tributaria que es el deber de declarar. Se identifica con las obligaciones formales derivadas de la aplicación del tributo. El art. 192 tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de declarar.

Sujetos de la declaración

Pueden ser sujetos los obligados tributarios. La declaración puede presentarse por un tercero pero será necesario que se pruebe o acredite el mandato concedido por el obligado tributario.

Requisitos formales

Tal como esta redactado el concepto en la LGT parece que no se exija una forma especial, incluso el 119.2 admite que pueda hacerse de forma verbal. El problema es que la normativa propia de cada tributo sí que suele exigir que la presentación, declaración, se haga de una forma especial. Es valida la declaración del tributo aunque no se haga en la forma exigida, otra cosa es que sea requerida para subsanar el defecto formal utilizando el modelo oficial aunque el tributo haya sido declarado. Actualmente el modelo oficial es más fácil ya que puede descargarse de Internet.

Contenido

Son hechos o datos con trascendencia jurídica.

Función y efectos

Según se desprende de la LGT la declaración tributaria tiene dos efectos fundamentales:
a) Iniciar la gestión del tributo o en general, los procedimientos tributarios: según se desprende del articulo 118, la función de la deuda tributaria es la de iniciar el procedimiento de gestión aunque esta afirmación hay que modificarla, no cualquier declaración tributaria va a dar inicio al procedimiento de gestión. Hay que diferenciar:
a. Si la declaración es la declaración del HI dará inicio al procedimiento de gestión solo si se trata de tributos no auto liquidable.
b. También tendría este efecto cuando se tratara de la declaración del HI de tributos autoliquidables pero con resultado a devolver. En los demás supuestos no se puede considerar que la declaración tributaria tenga ese efecto. Es importante (art. 119) señalar que la presentación de la declaración tributaria no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la OT
b) Presunción: la declaración atribuye y lleva implícita la presunción de certeza de los datos y hechos contenidos en ella. Art. 108.4: los datos y elementos de hechos de presumen hechos para el contribuyente. Distingue los efectos de esta presunción para:
a. Los particulares: la declaración del obligado tributario le vincula y no puede rectificarla salvo que pruebe haber incurrido en error. La ley habla de que afecta a hecho o a datos y no a elementos de derecho. Se presumen ciertos para el obligado tributario que declara, por lo tanto, no jugaría esta presunción de certeza respecto de los terceros a quienes pudieran afectar tales datos.
b. La administración: interpretación intermedia de la doctrina. Ni la administración puede prescindir de la realidad de los datos declarados por el contribuyente. Ante la prestación de la declaración tributaria, la administración esta obligada a comprobar la realidad de los datos comprobados. Ello supone que si la administración descubre que los datos no son ciertos puede liquidar con arreglo a otros datos, lo que no puede es disentir sin más de los datos, tiene que probar que lo declarado no es cierto, o justificar porque liquida con arreglo a otros datos.

6. Las autoliquidaciones

Se definen en el art. 120: las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios además de comunicar a la administraron los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo realizan por si mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesaria para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o en su caso determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Tipo de declaración tributaria: en unidad de acto, en el mismo momento y documento, integra otros tres con contenidos y efectos diversos, la autoliquidación incluye:
a) La declaración del HI cuando presentamos la autoliquidación se cumple con ese deber de comunicar a la administración los elementos necesarios para la liquidación del tributo.
b) Incluye la cuantificación del tributo: realiza las operaciones de cálculo de la prestación del tributo. Para cuantificar el tributo del contribuyente tiene que realizar las operaciones de calificación e interpretación jurídica. Supone una interpretación y una calificación.
c) Ingreso: se cumple con la obligación de ingresar.
Va a permitir al contribuyente cumplir con la obligación de pago del tributo sin la intervención de la administración. En la mayoría de los casos el procedimiento de aplicación del tributo se consuma.

Naturaleza

El problema gira en torno a si la autoliquidación es solo un acto del particular o si puede considerarse un acto de la administración dictado por delegación. Se planteaba esta duda sobre todo, ante la posibilidad de recurrir la autoliquidación. La autoliquidación es una declaración y por lo tanto no es un acto administrativo ni contiene liquidaciones tributarias (en el sentido jurídico), no hay un acto administrativo de liquidación, es un acto del particular, y como consecuencia la autoliquidación no se puede impugnar.

La ley dice que la autoliquidación se corregirá a través de un proceso específico, proceso de rectificación de la autoliquidación (120.3), de momento puede corregirse instando a la administración para que se pronuncie sobre la autoliquidación que nosotros hemos presentado. La administración debe pronunciarse sobre la autoliquidación presentada de manera que ya tendremos un acto administrativo, el silencio administrativo denegará la corrección.

Tiempo: el plazo para instar la rectificación o rectificar la autoliquidación se dará mientras no haya prescrito el derecho de la administración a liquidar (cuatro años) y siempre que no haya liquidación definitiva.

7. Las declaraciones y autoliquidaciones complementarias

Art. 122: los obligados tributarios podrán presentar autoliquidación complementaria o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivos dentro del plazo para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo siempre que no haya prescrito el derecho de la administración para liquidarlo. Pueden presentarse no solo dentro del plazo sino también fuera cuando no haya prescrito el derecho de la administrar a liquidar, con la finalidad de completar y sustituir datos. La ley distingue:
a) Simples declaraciones:
a. Complementarias: completar datos presentados inicialmente.
b. Sustitutivas: sustituir los datos aportados inicialmente.
b) Autoliquidaciones:
a. Complementaria: en general son así.
b. Sustitutiva: la ley no lo dice expresamente.