TEMARIO IV

Actualmente si la autoliquidación complementaria es a ingresar basta con presentar esa autoliquidación nueva y hacer efectivo el ingreso. Si la autoliquidación es a devolver no basta con que se presente, es necesario instar el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos (procedimiento muy largo).

Los efectos de estas declaraciones o autoliquidaciones complementarias:
- Exclusión de sanciones.
- Se devengan las recargas del art. 27.

8. Los elementos de cuantificación de la obligación tributaria.

La liquidación del tributo tiene por objeto determinar la cuantía de la prestación. En algunas ocasiones es la ley la que determina directamente cual es la cantidad a pagar, en estos casos no existe liquidación en sentido estricto.

En otras ocasiones, la ley determina los elementos que aplicados al caso concreto permiten obtener el importe del tributo: estos elementos son los llamados elementos de cuantificación y son:
- La base imponible (BI).
- Tipo de gravamen (TG).

Hay dos consideraciones generales:
a) La BI y el TG son elementos esenciales del tributo y como tal, están cubiertos por el principio de reserva de ley, la administración no tiene libertad para fijar la cuantía del tributo ni fijar sus criterios, ya que estos vienen definidos por la ley.
En la práctica hay dos supuestos en los que principio de reserva de ley no se cumple estricta, real, o efectivamente: impuestos de transmisiones y el de sucesiones donde la ley define la BI como el valor real de los bienes que se transmiten, pero el valor real es un concepto jurídico indeterminado lo que da inseguridad a la norma.
b) Los elementos de cuantificación: están vinculados al principio de capacidad económica, ello supone que el principio de capacidad económica debe tenerse en cuenta no solo cuando se define el HI sino también cuando se determinan los elementos de cuantificación.
Capacidad económica absoluta = aptitud abstracta para contribuir
Capacidad económica relativa = medida de la contribución

Base imponible

Art. 50, la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del HI. Tiene dos funciones:
a) Medir el HI: traducción numérica del HI, indica la intensidad con la que se realiza el HI.
b) Elemento de cuantificación del tributo. En concreto la determinación de la BI va a ser el primer paso de la liquidación del tributo. La BI se relaciona con otro concepto, el de Base liquidable que es el resultado de aplicar sobre la BI las reducciones previstas en la ley. Las leyes de algunos tributos aplican determinadas reducciones sobre la BI. Las reducciones son beneficios fiscales, exenciones parciales o bonificaciones. Normalmente estas reducciones ajustan el gravamen a las circunstancias personales del obligado al pago.

Los métodos de determinación de la base imponible

Son los medios para obtener la BI real a partir de la definición normativa. A ellos se refiere el art. 50.2 del que se desprenden cinco ideas:
a) La LGT diferencia tres métodos para obtener la BI:
i. Método de estimación directa.
ii. Método de estimación objetiva (opcional).
iii. Método de estimación indirecta (subsidiaria).
b) La ley de cada tributo es la que debe concretar que método se va a utilizar.
c) De los tres métodos el general es el de la estimación directa.
d) El método de estimación directa va a ser un método opcional o voluntario.
e) La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos que solo se puede utilizar por la administración.
A) Método de estimación directa (art. 51): este método se caracteriza porque la BI se calcula utilizando datos reales. Si el método se utiliza pro la administración, la administración tendrá en cuenta los datos declarados por el contribuyente, datos en su poder facilitados por terceros y datos que puedan obtenerse de la contabilidad: libros, registros… se considera el medio más adecuado desde el punto de vista de la capacidad económica porque se ajusta realmente a la capacidad económica de la persona (lo cual es una ventaja). El problema es que este método normalmente exige que el contribuyente cumpla con estrictas obligaciones formales o de contabilidad y en segundo lugar es muy fácil que se falsee (inconveniente). Debido a esto surge este segundo método.
B) Método de estimación objetiva: se caracteriza porque la BI se determina prescindiendo de los datos reales y atendiendo a índices o módulos de carácter objetivo, el resultado es que se renuncia a calcular el rendimiento real obtenido por el sujeto, sustituyéndose por un rendimiento medio. Ventajas:
i. No se exigen obligaciones de contabilidad.
ii. Es mucho más fácil determinar el rendimiento de esta forma que de la otra.
Si el contribuyente opta por este sistema, luego tiene que responder, puede optar por periodos sucesivos, está prevista la reducción de los módulos por el ministerio de economía y hacienda. Se trata de un método voluntario pero tan solo en los casos previstos por la ley.
C) Método de estimación indirecta: se caracteriza por:
i. Se aplica por la administración cuando no es posible fijar la BI, por el procedimiento ordinario por conductas irregulares (tasadas) del sujeto.
ii. Se caracteriza porque la BI se determina utilizando métodos presuntivos o indiciarios. Los presupuestos que deben darse para que se utilice se regulan en el art. 53.1. LGT. Las conductas irregulares que activen este proceso que aparecen en el art. 53 son:
a. Falta de presentación de la declaración o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b. Resistencia, obstrucción o negativa a la actuación inspectora.
c. Incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales.
d. La desaparición o destrucción aunque sea por fuerza mayor de libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas (en los libros o los registros). La ley afirma que habrá de concurrir alguna de estas circunstancias y esta circunstancia impedir a la administración liquidar el tributo con arreglo al método normal.
La BI se determina a través de tres medios recogidos en el art. 53:
a) La administración puede utilizar datos y antecedentes disponibles y que sean relevantes para la liquidación del tributo.
b) La administración puede utilizar elementos que indirectamente acrediten la existencia de rentas, ingresos o costes que sean normales del sector económico. Ello supone que se van a utilizar datos ajenos a la propia situación del sujeto.
c) La administración puede utilizar los signos, índices o módulos que sean aplicables al contribuyente según los datos que se posean de supuestos similares. El objetivo de la aplicación de este requisito no puede ser en ningún caso el de obtener una base superior a la que resultaría de aplicar la estimación directa a la estimación objetiva. No es un método sancionador. Para que la administración pueda acudir a este método como garantía del contribuyente, la ley exige que el inspector que quiera aplicar este método debe emitir un informe justificado por el que decide aplicar este régimen. Aun cuando exista el informe, el contribuyente puede impugnar o recurrir la procedencia de la utilización de este método cuando impugne la liquidación que resulta de ese método.

Tipo de gravamen
Es el segundo elemento de cuantificación del tributo, se define en el art. 55: es el coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener la cuota integra. La cuota integra es la cuota que hay que pagar (no siempre ya que hay tributos en los que existe la cuota incrementada que se obtiene multiplicando la cuota integra por un coeficiente que nos da la ley).

Existen TG fijos y Tg progresivos. El fijo es el que no varía según el importe de la base, los progresivos son aquellos que aumentan conforme aumenta el importe de la base.

Podemos encontrar también tributos en los que existe la cuota liquida que se obtiene aplicando las reducciones previstas en la ley. Hay algunos tributos que después de todas las operaciones tienen reducciones la cuota.

Si el tributo se gestiona a través de ingresos anticipados (retenciones, ingresos en cuanta, pagos fraccionados) obtendremos la cuota diferencial que es el resultado de deducir las cantidades ingresadas anticipadamente.

TEMA 4 FUNCIONES ADMINISTRATIVAS DE APLICACIÓN DE TRIBUTOS: PROCEDIMIENTOS DE GESTION TRIBUTARIA

1. Las liquidaciones tributarias

¿Qué es la liquidación tributaria?

Art. 101: la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria a ingresar, devolver o compensar.

La liquidación tributaria es una manifestación unilateral de la asociación sobre la existencia y cuantía de la OT mediante la cual además la administración ejerce sus funciones de compra, su pretensión de compras. Funciones:
a) La primera función de la administración: cuantificar el tributo.
b) Con la liquidación tributaria además se exige el ingreso del tributo.

Contenido

a) Recoger el importe de la prestación.
b) Indicar el concepto o tributo por el que se liquida.
c) Incluir el órgano que practica esa operación, el órgano que liquida.
d) Incluir la motivación de ese acto administrativo: la administración ha de indicar aquellos elementos, valoraciones, normativa que ha aplicado de una forma clara y sencilla para que el contribuyente pueda entenderla.
e) Recoger la pretensión de cobro, es decir, la exigencia de que se ingrese el tributo. Esto supone que la liquidación deba incluir los plazos, los medios y el lugar en que se tiene que pagar.
f) La liquidación debe incluir siempre las posibilidades de impugnación y los plazos para tales impugnaciones, si cumple todos estos requisitos el acto administrativo será valido, pero para que sea valido será necesaria la ratificación en forma al contribuyente.

Actualmente nos vamos a encontrar con liquidaciones tributarias de la administración van a ser como consecuencia de procedimientos de verificación de datos, de procedimientos de comprobación limitada, de procedimientos de inspección (procedimientos que se engloban dentro de la función de control / comprobación tributaria).

Solamente hay un caso en el que la administración liquida fuera de estos procedimientos que es en el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración (procedimiento tradicional que se mantiene para algunos tributos).

Clases de liquidación

101.2: las liquidaciones pueden ser de dos tipos:
a) Definitivas: tendrán la consideración de definitivas las liquidaciones practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado cuarto.
b) Provisionales: en los demás casos.
La diferencia entre ambas se puede establecer en base a dos criterios:
a) Criterio sustancial o sustantivo: desde un punto de vista sustantivo será la liquidación definitiva la que ha sido girada tras la previa comprobación inspectora de todos los elementos de la obligación tributaria, solamente se puede obtener (como resultado de un procedimiento inspector) cuando la administración tiene conocimiento global y complementa de todos los elementos necesarios para liquidar. En cualquier caso siempre que queden aspectos o circunstancias pendientes de comprobación la liquidación será provisional. Ello supone que es practicada por la administración sobre datos o elementos que solo son presuntamente ciertos, que todavía no han sido comprobados y que son susceptibles de una investigación posterior. Todas las liquidaciones practicadas por un órgano de gestión son siempre provisionales.
b) Criterio procedimental: la liquidación definitiva es definitiva porque es inmodificable en vía de gestión tributaria, es el pronunciamiento último de la administración sobre la cuantía del tributo concluyendo el procedimiento de aplicación del tributo, pero si puede modificarse tras la impugnación del particular en vía de revisión. La liquidación provisional es susceptible de modificación en vía de gestión tributaria, en sucesivos procedimientos de comprobación e investigación siempre dentro del plazo de prescripción (cuatro años). La liquidación es provisional porque es susceptible de modificación pero ello no significa que tenga que ser modificada. Si pasados cuatro años la liquidación no se ha modificado girando a una liquidación definitiva tenemos que cubrir el plazo de prescripción. Esa liquidación provisional seria inmodificable también para la administración. Esto no significa que la provisional se convierta en definitiva porque desde un punto de vista sustancial nunca será definitiva, otra cosa es que podamos afirmar que produce desde el punto de vista procedimental los mismos efectos que la definitiva porque ya no se puede modificar por la administración. Que la liquidación sea provisional o definitiva no quiere decir que sea o no firme porque la provisional será firme cuando transcurra el plazo, no haya sido impugnada o esté siendo impugnada y haya sido confirmada. Aunque sea firme la liquidación, puede pedirse una rectificación de mi autoliquidación, si esa liquidación firme adoleciese de un vicio de nulidad de pleno derecho podrá impugnarse ya que la nulidad no tiene plazo de prescripción.

2. Las notificaciones tributarias

La notificación es el principal mecanismo de comunicación entre la administración y los contribuyentes. Su finalidad es que los interesados conozcan en una fecha cierta los actos de la administración que les afectan para poder actuar en defensa de su derecho. La notificación en forma es un requisito de eficacia de los actos tributarios, un acto tributario puede ser valido si cumple los requisitos de legalidad pero no será eficaz hasta / mientras no se haya notificado en forma. La notificación en forma tiene que cumplir determinados requisitos legales si no cumple alguno de estos requisitos, es decir, si tiene algún defecto y por lo tanto se ha notificado pero no en forma, si no se ha hecho en forma se declararía la nulidad de la notificación, ello significa que el acto no es eficaz pero es valido, no es nulo, podrá notificarse de nuevo y producir sus efectos. Cuando la notificación es defectuosa, producirá efectos desde el día en que se pueda considerar que el contribuyente se da por notificado.

Forma de la notificación

Hay que diferenciar tres tipos (L30/92):
a) Notificación personal: la forma general. Supone la notificación individual al obligado tributario y normalmente se realiza en el domicilio del obligado. En el domicilio podrá hacerse cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre en el mismo siempre que se hagan constar los datos personales y la relación que le uno con el obligado tributario la ley dice que también podrán hacerse cargo los empleados de las comunidades de vecinos. Si el obligado se niega a recoger la notificación la ley dice en estos casos que la notificación se tendrá por entregada a todos los efectos, otra cosa es que se niegue otra persona que no sea el obligado. Si la administración no puede notificar personalmente puede utilizar estos dos procedimientos subsidiarios que expondremos a continuación.
b) Notificación por comparecencia: supone que se publica como un anuncio en el BOP o BOE o de la CC.AA. donde se cita al contribuyente para que comparezca ante la administración para practicarle la notificación. Se dará por practicada tras 15 días.
c) Notificación por edictos: método excepcional supletorio de la notificación personal. A diferencia de la notificación por comparecencia supone que la notificación se practica a través de la publicación en el BO, en el mismo se publica. La jurisprudencia es bastante estricta para admitir esta notificación:
i. La jurisprudencia exige que la notificación por correo certificado se haya intentado al menos dos veces (requisito fundamental), se exige además que se intente a diferentes horas.
ii. Cuando la notificación por correo resulte fallida exige la jurisprudencia que se intente la notificación por agente tributario con el fin de comprobar si el interesado vive efectivamente en el domicilio al que se dirigen las notificaciones.
iii. Si se comprueba que ha cambiado el domicilio del interesado, la administración debería cuanto menos consultar el padrón municipal para conocer cual es efectivamente el domicilio de esa persona física.

Efectos de la notificación

- Determinar la eficacia del acto y la exigencia del acto.
- Determinar el inicio de los plazos para recurrir el acto que se notifica.

3. La prueba en el derecho financiero

En materia tributaria hay actividad probatoria y las normas sobre ello se remiten a las normas generales. Respecto a la carga tributaria esta recaerá sobre la parte que alegue determinados derechos. No obstante, la administración esta obligada a dilucidar todos los hechos que incidan en la realización del HI incluso cuando le perjudiquen a ella. Así, para apoyar a la administración en esto, se establece la norma de que los particulares están obligados a facilitar datos a la administración.

La ley también establece presunciones (art. 108) que invierten la carga de la prueba con carácter general. Según la LGT las presunciones legales podrán destruirse por prueba en contrario salvo en los casos en los que la ley expresamente lo prohíbe.

La doctrina afirma que las presunciones iuris et de iure pueden considerarse contrarias al principio de tutela judicial efectiva, es decir, es el que reconoce el derecho a utilizar cualquier medio de prueba para la defensa del particular. Esto supone que en la practica si puede probarse en contra de este tipo de presunciones, funcionaria como una presunción iuris tantum.

Hay que diferenciar de la ficción del derecho: crea una verdad formal para aplicar el tributo con independencia de la realidad y nunca admite prueba en contrario.

El art. 108 establece que la administración podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa… a quien figure como tal en el registro fiscal salvo prueba en contrario.

Todos los procesos se basan en la actividad probatoria, hay mucha actividad probatoria tanto por parte del contribuyente como por parte de la administración.

4. Procedimiento de gestión de devolución tributaria.

Se regula en los artículos 124 a 127. Este procedimiento tiene por objeto hacer efectivas las devoluciones de las cantidades que proceden según la normativa de IVA y de renta y que fueron debidamente ingresados o soportados en su momento.

No se debe confundir con el proceso de gestión de ingresos indebidos. Se inicia por la solicitud del contribuyente (la administración voluntariamente no devuelve):
- Obligado a liquidar.
- No obligado a liquidar.

Finaliza bien con la devolución, bien con la caducidad a los seis meses o bien por la iniciación de un procedimiento de comprobación o incluso de inspección.

5. Procedimiento de gestión iniciado mediante declaración

Regulado en 128, 129 y 130, se identifica con el procedimiento tradicional que recogía la LGT de 1963. Es un procedimiento excepcional porque solamente se mantiene para los tributos no autoliquidables. Existe como opción en el impuesto de sucesiones y en algunos tributos locales como el IBI. Se inicia con la declaración del contribuyente y a partir de ahí es la administración la que califica el HI y cuantifica el importe del tributo, una vez esta liquidado, esa liquidación se notifica al contribuyente. El procedimiento puede terminar también por caducidad a los seis meses.

Los procedimientos de comprobación de los órganos de gestión

La función de la comprobación se encuentra en el 115: la administración podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, etc y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas.

Esta función aparece ligada en la LGT a otra función que es la de investigación y tradicionalmente ambas se han considerado incluidas dentro de la función inspectora. La función de comprobación ya no siempre aparece ligada a la de investigación ya que actualmente se diferencia entre lo que es una comprobación gestora y lo que es una comprobación inspectora.

La comprobación gestora es la que se lleva a cabo por medio de tres procedimientos:
- Procedimiento de verificación de datos declarados.
- Procedimiento de comprobación limitada.
- Procedimiento de comprobación de valores.

La diferencia fundamental entre comprobación e investigación es que en la primera se comprueba lo declarado y en la segunda se investiga lo no declarado.

6. Procedimiento de verificación formal (procedimiento de verificación de datos declarados).

Se regula en los artículos 131, 132 y 133, este procedimiento tiene por objeto la comprobación de los datos consignados en las declaraciones presentadas a la vista de los justificantes aportados o de los datos en poder de la administración. Solamente puede comprobar los datos que se recogen en la declaración. Esta comprobación va a ser puramente formal, va a cotejar los datos declarados con los datos en poder de la administración. Este proceso no puede existir si no hay declaración. Hay que distinguir cuatro facultades de la administración:
a) Comprobar actos declarados.
b) Requerir al sujeto pasivo la aclaración o justificación de algún dato.
c) Modificar la interpretación de la normativa que ha hecho el contribuyente.
d) Practicar o girar una declaración provisional corrigiendo los errores que haya podido haber.

La duración máxima es de seis meses y el procedimiento puede dar lugar a un procedimiento de comprobación limitada o a un procedimiento de inspección.

7. Procedimiento de comprobación limitada.

Artículos 136 a 140: aquel procedimiento que se reguló cuando se ampliaron las potestades de los órganos de gestión. Se introduce con la reforma de la LGT de 1995. La comprobación limitada supone un paso más respecto de la verificación formal. Se amplia el objeto de la comprobación y además las potestades para llevar a cabo ese control. La causa que va a provocar esa comprobación va a ser una discrepancia entre los datos declarados y los datos en poder de la administración. El objeto de la comprobación es cualquier hecho, elemento o circunstancia que incida en el HI (en la OT) aun cuando no este incluido en la declaración.

Las facultades del órgano de gestión son:
a) Comprobar y examinar datos declarados y justificantes aportados o requeridos al efecto: cualquier dato que incluyamos en una declaración tributaria tiene que poder justificarse porque la administración nos puede pedir el justificante.
b) Examinar datos y antecedentes en poder de la administración que pongan de manifiesto el HI o elementos no declarados.
c) Examinar los libros, registros y documentos exigidos por la normativa tributaria con excepción de la contabilidad mercantil (nunca se puede comprobar la contabilidad mercantil).
d) Hacer requerimientos a terceros para que aporten o justifiquen la información que están obligados a suministrar.

8. Procedimiento de comprobación de valores.

Las actividades de valoración tienen por objeto la tasación a comprobación del valor declarado de bienes, ventas, productos y patrimonios en general.

Pueden llevarse a cabo:
- De forma autónoma: a través de un procedimiento específico que se regula en los art. 134 y 135.
- En el curso de otro procedimiento de gestión como una actuación concreta del mismo que normalmente es el procedimiento de gestión.

El procedimiento de comprobación de valores es un procedimiento de comprobación o control. A la facultad general de comprobar valores se refiere el art. 52: la administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos en todo caso. Esta facultad, con carácter general, existe siempre. La administración tiene limitaciones en la fijación del valor, no podrá valorar por encima de unos determinados valores. Lo mismo sucede por la vigencia del principio de unicidad de las valoraciones, la valoración que la administración hace al respecto de un determinado tributo seria vinculante para las demás sobre todo para aquellos casos en que la BI se fija de la misma manera.

Puede girar una liquidación provisional como resultado de la comprobación, esta comprobación se llama limitada:
a) Porque no puede alcanzar el examen de la documentación contable o de la contabilidad mercantil.
b) No pueden requerir información a terceros sobre movimientos de cuentas bancarias. Si puede pedir un saldo estático.
c) El control o la comprobación se desarrolla solo en la oficina de la administración.

Este procedimiento tiene un plazo máximo de seis meses y puede terminar de maneras:
1) Por el inicio de un procedimiento inspector.
2) Por resolución expresa de la administración donde se recoja el contenido de la comprobación. Deba indicar los datos comprobados, actuaciones llevadas a cabo, los justificantes comprobados, etc… respecto de lo comprobado, la comprobación es definitiva. Esta resolución puede llevar una liquidación provisional si como resultado de la comprobación se han descubierto errores, datos no declarados…
3) Por caducidad a los seis meses (se puede iniciar otro procedimiento).

Existe un supuesto en el que quedaría excluida la facultad de comprobar la comprobación de valores quedará excluida cuando el obligado hubiere declarado utilizando los valores públicos por la propia administración: se trata de una novedad de la ley 2003 y hace referencia a los valores que publica el ministerio de hacienda sobre vehículos y barcos en función de la matricula. Podría estar haciendo referencia a los valores fiscales de los bienes inmuebles multiplicando el coeficiente publicado por la administración por el valor catastral.

El fundamento de la comprobación de valores es comprobar que los valores declarados se corresponden con la realidad para evitar el fraude fiscal. Para que el acto este bien hecho debe cumplir determinados requisitos:

a) Requisitos subjetivos: se refieren a la persona del valorados:
a. Debe ser un funcionario de la administración.
b. Debe tener el titulo adecuado para valorar según la naturaleza de los bienes.
c. Se exige que esté claramente identificado con nombres y apellidos.
d. Tiene que tener competencia territorial, es decir, tiene que estar destinado en la provincia.

b) Requisitos objetivos:
a. Medios de valoración: la comprobación administrativa se tiene que hacer utilizando uno de los medios previstos legalmente recogidos en el art. 57. Dentro de los medios puede elegir cualquiera que esté ajustado a la naturaleza del bien, estos medios de valoración son:
i. Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que señale la ley de cada tributo.
ii. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal: la L36/2006 de prevención del fraude ha añadido dos párrafos a este apartado, lo que añade es que dicha estimación podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se publiquen por la administración a los valores que figuren en el catastro. Esta reforma ha introducido tres nuevos medios de valoración que son los siguientes:
i. La administración podrá valorar también por referencia al valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
ii. Se pueden valorar los bienes por el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas.
iii. Se podrán valorar por el precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien realizado dentro del plazo que se determine reglamentariamente.
Otras medidas de valoración que ya contenía la ley:
· Los precios medios del mercado: hace referencia a los precios publicados por el ministerio de hacienda.
· Las cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
· El dictamen de peritos de la administración.